【摘要】目前国内许多煤炭企业的发展对环境造成了严重的影响，投资者开始越来越关注煤炭企业环境会计信息的披露，但是我国还未出台针对重污染型企业环境会计信息披露的统一准则。本文以我国煤炭行业上市公司为样本，分析了我国煤炭行业上市公司环境会计信息披露的现状，并就其存在的问题提出了相关建议。
【关键词】煤炭行业；环境会计；信息披露
在可持续发展背景下，企业生产经营对环境造成的影响受到越来越多的重视。煤炭行业是国民经济的重要支柱，却也是我国十三类重污染行业之一。然而，我国没有制定规范的企业环境会计信息披露准则，导致国内众多企业所披露的环境会计信息存在披露不规范，内容不全面，模式不统一等问题。鉴于此，本文通过选取国内煤炭行业的20家上市公司作为样本，探讨当前我国企业环境会计信息披露存在的问题，并提出改进的建议，以求能使煤炭企业环境会计信息披露得到完善。
一、我国煤炭行业环境会计信息披露的现状
（一）选取样本
通过查询国内目前煤炭行业上市公司清单，笔者了解到，目前我国煤炭行业共有39家上市公司。为避免偶然性，本文最终选择了总体的一半以上——20家煤炭类上市公司作为样本。这二十家上市公司中有10家是2000年或之前上市的，另外10家是2000之后上市的，并且它们的主营业务均为煤炭的开采、经营、贸易、销售等。在选取样本时，为防止样本不具有代表性，特此剔除了ST 和* ST 上市公司。最终选取的样本中，深圳证券交易所有6家，上海证券交易所14家。样本期为2012年，样本数据来源于各上市公司公布的年报和企业社会责任报告。年报与社会责任报告的来源为信息公布网站巨潮资讯网。具体情况详见表1。
（二）披露内容及模式
以上海证券交易所颁布的《上海证券交易所上市公司环境信息披露指引》为依据，并参照已有的文献中学者们对环境会计信息披露的研究，在对样本中的20家上市公司年报作出考察分析后，笔者将环境会计信息的内容分为五大类，分别是煤炭资源指标、环保措施、环保费用、环境收入、环保专项基金。
“煤炭资源指标”包括剩余可采储量、剩余可开采年限、煤矿生产能力、回采率等。由于煤炭的不可再生性，因此对于一个煤炭企业来说，其可开采的煤炭量的多少或是回采率的大小将会直接影响到企业未来的发展。而政府在进行宏观调控或是普通投资者在对煤炭企业进行比较分析时，也会对这一类信息有所需求。
表1 2012年煤炭行业20家上市公司基本情况
序号股票代码股票简称公司全称上市时间/年上市地点
1000552靖远煤电甘肃靖远煤电股份有限公司1994深交所
2000571新大洲A新大洲控股股份有限公司1994深交所
3000933神火股份河南神火煤电股份有限公司1999深交所
4000968煤气化太原煤气化股份有限公司2000深交所
5000983西山煤电山西西山煤电股份有限公司2000深交所
6002128露天煤业内蒙古霍林河露天煤业股份有限公司2007深交所
7600121郑州煤电郑州煤电股份有限公司1998上证所
8600157永泰能源永泰能源股份有限公司1998上证所
9600188兖州煤业兖州煤业股份有限公司1997上证所
10600397安源煤业安源煤业集团股份有限公司2002上证所
11600508上海能源上海大屯能源股份有限公司2001上证所
12600721百花村新疆百花村股份有限公司2010上证所
13600725云维股份云南云维股份有限公司1996上证所
14600971恒源煤电安徽恒源煤电股份有限公司2004上证所
15600997开滦股份开滦能源化工股份有限公司2004上证所
16601011宝泰隆七台河宝泰隆煤化工股份有限公司2011上证所
17601088中国神华中国神华能源股份有限公司2007上证所
18601699潞安环能山西潞安环保能源开发股份有限公司2006上证所
19601898中煤能源中国中煤能源股份有限公司2008上证所
20900948伊泰B股内蒙古伊泰煤炭股份有限公司1997上证所
“环保措施”则分为节能、减排和生态保护三大类。首先，“节能”措施包括企业通过新建工程项目和实施技术改造以节约水资源或煤炭资源的一切措施，如企业建设锅炉增加回燃系统、停用电热锅炉，利用高温风机冷却水的余热对水加热、开发资源综合利用新技术、采用全新的燃煤技术等。其次，“减排”措施分为污水处理、大气污染防治和噪声控制等，具体措施包括锅炉烟气除尘脱硫优化工程、脱硫废液再生治理工程、地面生产除尘系统改造、建设污水深度处理工程、购买河流重点污染源监控设备、建设清洁环保电厂等。而“生态保护”具体指煤炭企业在矿区所开展的复垦绿化、植树造林等活动。
与披露传统会计信息中的费用和收入一样，企业披露的环境会计信息也包含“环保费用”和“环境收入”。煤炭企业在生产过程中不仅消耗大量不可再生自然资源，同时会对生态环境造成破坏。因此，煤炭企业需要支付一定的费用来补偿其对于资源的耗费和环境的破坏，这部分费用就被称为“环保费用”。“环境收入”则是指企业在环境保护方面得到的政府的补助或是处理三废所获得的收入。
“环保专项基金”包括煤矿可持续发展资金、矿山环境恢复治理保证金、林业建设基金等项目。企业计提环保基金是为了预先提取部分资金，以作保护生态环境或日后对环境进行恢复治理之用。
除了考察各煤炭企业所披露的五大类环境会计信息，笔者还统计了其环境会计信息的披露模式。目前，我国企业环境会计信息披露模式基本有五种：包含在年度报告中；单独报告；包含于会计报表附注；包含于内部工作记录；包含于董事长报告。
（三）样本统计结果
笔者将20个样本公司所披露的环境会计信息进行统计，并按类别整理汇总，最终得到了以下统计结果：
1.煤炭资源指标
从所选取的样本来看，在2012年，只有“新大洲A”披露了探明煤炭地质储量、剩余可采储量和剩余可开采年限，另有“上海能源”披露了对煤炭储量的估计，以及有“中国神华”披露了煤炭综合回采率，而样本中剩余的17家企业的年报均没有涉及任何与煤炭资源有关的信息。
2.环保措施
企业在进行环保措施相关信息披露时，多数只采用了定性描述的方法。采用定性披露与定量披露相结合的企业中，大部分通过“在建工程”等账户对环保措施进行了定量披露，而最终的效果却没有披露或只做了定性披露，如所节约的水资源量，原煤生产综合能耗下降的比率，所减少的噪声、废水、烟尘、粉煤尘、SO2等的排放量，以及植被覆盖率等指标的具体数值。所选取的样本中20家上市公司对节能减排环保措施的披露情况，包括“没有披露”、“定性披露”或“定量披露”。相应的企业数占样本容量的百分比见表2。
3.环保费用
按照有关规定，环保费用中的矿产资源补偿费和排污费是由国家来统一征收的，但是样本中20家上市公司却分别有3家和9家公司没有对这两项费用进行披露。属于环保费用的还有水资源补偿费、防洪费、塌陷赔偿费、绿化费、河道维护费等。对于这些费用的提取和披露，目前国内没有相关的规定，所以由企业自行决定。根据对样本公司2012年年报的分析统计，笔者整理出了环保费用的披露情况。表3显示，可自行决定是否披露的环保费用中，有半数以上企业都对绿化费进行了披露。但水资源补偿费、防洪费、塌陷补偿费和河道维护费的披露情况却被多数企业所忽视。不难理解，一方面，这可能是由于企业并未发生相关的环保费用；另一方面，环保费用的计提亦或被计入生产成本，亦或被视作期间费用，但无论是哪一种，最终都会导致企业当期的利润下降。
表2 节能减排环保措施披露情况
序号节能减排环保项目措施效果
无定性定量无定性定量
1技改工程，节约水资源75%5%20%85%5%10%
2技改工程，节约煤炭资源25%5%70%70%10%20%
3技改工程，污水处理45%20%35%95%05%
4技改工程，大气污染防治60%5%35%95%05%
5技改或购买设备，噪声控制95%05%95%05%
6生态治理，植被覆盖70%15%15%85%015%
表3 环保费用披露情况
矿产资源补偿费水资源补偿费排污费防洪费塌陷赔偿费绿化费河道维护费
披露企业数量1731124124
所占百分比85%15%55%10%20%60%20%
4.环境收入
从表4中，我们可以看出，20家企业每一家都披露了政府在环保方面的补助，但是样本企业在“三废”收入方面的披露结果却极其有限，只有两家企业。与环保费用相反，因环境收入能增加利润，各煤炭企业显然更愿意主动在年报中披露。尤其是政府补助，根据对样本的分析，一半以上的企业都对该类环境收入进行了详细具体的披露。
表4 环境收入披露情况
政府补助“三废”收入
披露企业数量202
所占百分比100%10%
5.环保专项基金
根据财政部、国家煤矿安全监察局及有关政府部门的规定，煤炭企业必须按原煤产量提取煤矿维持简单再生产费用（或称“专项储备维简费”）及煤矿可持续发展准备金。其中，维简费主要用于维持矿区生产以及设备改造等相关支出；可持续发展准备金主要用于煤炭生产区域生态环境治理、煤炭产业转型以及发展接替产业等。但表5显示，提取专项储备维简费的并不是所有企业，而样本中提取煤矿可持续发展准备金的企业也不足一半。林业建设基金和水利建设基金这两项更是只有两家或三家企业。
表5 环保专项基金提取情况
煤矿可持续发展资金矿山环境恢复治理保证金专项储备维简费林业建设基金水利建设基金
披露企业数量8101823
所占百分比40%50%90%10%15%
6.披露模式
虽然我国目前有五种环境会计信息披露模式，但从样本统计结果可以看出，多数企业采用前两种，分别是：“在年报中披露”和“单独公布企业社会责任报告”。20个样本中，有12家企业将环境会计信息披露在年报中，而单独披露社会责任报告8个企业分别是靖远煤电、新大洲A、露天煤业、上海能源、开滦股份、云维股份、中国神华和潞安环能。
二、我国煤炭行业环境会计信息披露存在的问题
经过对上述20家样本企业2012年年报的考察分析可以看出，我国煤炭行业环境会计信息披露存在很多问题。
（一）缺乏环境会计信息披露意识
从分析结果可以看出，大多数企业为了追求经济利益最大化，往往会不披露环境会计信息或对其进行选择性披露，且多数是对企业自身有利的，如多披露环境收入，少披露环保费用，少披露环境负债或因环境诉讼而产生的或有负债等。只有少数企业有披露环境会计信息的意识，并且会将其转化为实际行动。一些企业因为想获得良好的社会声誉而披露环境会计信息，而真正去履行企业社会责任的则并不多。
（二）缺少环境会计信息披露准则
目前，由于我国尚没有煤炭企业环境会计信息披露相关准则，导致企业环境会计工作没有相应的标准或准绳。现行的企业会计准则或会计制度，主要是由财政部和中国证监会制定的，在这些准则或制度中少有基本没有涉及环境会计信息的披露。尽管个别企业会自愿披露环境会计信息，但从总体上来看，企业之间多缺乏可比性。披露形式上，部分企业采用定量披露的方法，但更多的企业则只进行了定性披露。而在披露模式上，一些大型煤炭企业会发布单独的社会责任报告，其中的环境信息版块会披露该企业在这一年里的环保费用、环境收入、环保措施以及取得的成效等。相比之下，中小型企业为了节约成本或其他相关利益，多数都只是在年报中披露环境会计信息。
（三）缺少环境会计信息披露监管
煤炭企业是多地政府GDP的主要来源之一，政府出于保护的目的，往往不去明确相关的环境责任认定，低调处理企业环境会计信息披露的规范问题，或疏于对违规企业的惩罚或处置。这些客观因素都给了各煤炭企业可乘之机，使他们为了自身的利益，多倾向于选择不披露或少披露环境会计信息以减少该类信息的披露为企业带来的不良影响。
三、完善我国煤炭行业环境会计信息披露的建议
（一）提高环境会计信息披露意识
煤炭企业隶属高污染型行业，各企业应当履行社会责任，培养环境会计信息披露的意识。从企业角度出发，财会人员应更新传统会计知识结构，学习环境学知识。另一方面，很多企业目前所存在的“重经济轻环境”的思想在公众中“大有市场”，公众的整体环境意识也相对较为低下。因此，政府应加大企业社会责任或环境责任履行义务的宣传，不仅能提高企业的环境会计信息披露披露意识，更提高公众对于环境会计信息的需求程度，进而也能驱使企业由强制披露逐步改为自愿披露环境会计信息。
（二）制定环境会计信息披露准则
制定煤炭企业环境会计信息披露准则，以原则导向为主，在传统会计准则的基础上进行创新。环境会计准则中的环境会计信息要素不仅包括环境资产、环境负债、环保费用、环境收入等，同时包括煤炭资源指标、主要污染物、防治措施等。对于资产规模或营业收入达到一定金额的煤炭企业，准则应强制规定其必须单独披露环境报告。
（三）加强环境会计信息披露监管
政府部门应该加强对煤炭企业的监管，对其环境会计信息披露提出要求，明确规定煤炭企业应当披露的各项指标数据，同时加大对企业披露环境会计信息的奖惩力度。会计师事务所和各级审计机关则应该根据相关的环保法律、法规及会计制度、准则，对煤炭企业环境会计信息的合法性、合理性、全面性、有效性和真实性进行审查。只有各级政府部门坚持强化对煤炭企业环境会计信息披露的监管，才能为企业创建一个良好的信息披露环境。
参考文献：
[1]钟卫稼：《关于环境会计与低碳经济发展的思考》，《财会通讯》2011年第8期。
[2]周守华 陶春华：《环境会计：理论综述与启示》，《会计研究》2012年第2期。
[3]王婷：《关于绿色会计信息披露的探讨——以煤炭企业为例》，《时代金融》2012年第4期。
[4]李启平 刘美兰：《煤炭行业上市公司环境信息披露质量的实证研究》，《湖南科技大学学报》2012年第4期。